Notes

I- GİRİŞ

Kat karşılığı başkalarının arsasıüzerine yapılan inşaat işlerinde konut ve işyeri teslimlerinin KDV karşısındakidurumu öteden beri tartışmalı bir konudur.

Vergi idaresi, müteahhidin arsakarşılığı konut ve işyeri teslimlerini trampa olarak nitelendirmekte ve KatmaDeğer Vergisi Kanunu’nun 2/5. maddesine göre verginin konusuna dahiletmektedir. Danıştay ise, bu konuda farklı kararlar vermektedir.

Bu durum ise, arsa karşılığıkonut veya işyeri teslimlerinin vergilendirilmesinde tereddütlerin oluşmasınaneden olmaktadır.

Müteahhitlerin bir kısmı vergiidaresinin görüşü doğrultusunda arsa sahibine terk ettiği konut veya işyerleriiçin fatura düzenleyip katma değer vergisi hesaplarken, diğer bir kısmı iseDanıştay’ın aksine verdiği kararlar doğrultusunda uygulama yapmaktadır.

Bu çalışmada, arsa karşılığıinşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu idare ve yargı organlarının kararlarıdoğrultusunda incelenmeye çalışılacaktır.



II- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSA SAHİBİNE YAPILAN TESLİMLERİNKDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞÜ

1- Katma Değer Vergisi Yönünden

Vergi idaresi, arsa karşılığıinşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü 30 Seri No.lu KDVGenel Tebliği’nde açıklamıştır.

Sözü edilen Tebliğ’de yapılanaçıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur.Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisiise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konutveya işyeri teslimidir.

Arsanın iktisadi bir işletmeyedahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli birfaaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhideyapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak, arsa sahibinin gerçekusulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasınıdaire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde katma değer vergisiuygulanmayacaktır.

Diğer yandan, müteahhidin arsanınkarşılığı olarak arsa sahibine yaptığı konut veya işyeri teslimleri ise KDV’yetabi bulunmaktadır. Müteahhidin arsa sahibine yaptığı net alanı 150 m2’ninaltındaki konutlar %1, net alanı 150 m2’nin üzerindeki konutlar ileişyeri teslimleri ise %15 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

KDV matrahı ise, arsanınkarşılığı olarak verilen konutlar ile işyerlerinin emsal bedelidir.

Vergi idaresinin konu ile ilgiliolarak verdiği bir Özelgesi’nin özeti ise aşağıdakigibidir;

“213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde emsal bedeli, gerçekbedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak saptanamayan bir malındeğerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarakbelirtilmiştir.

Buhükme göre, gayrimenkullerin değerlemesinde anılan Kanun’un 1. ve 2. bent hükümlerindeyer alan ortalama fiyat esası ile maliyet bedelinin esas alınmasına imkan bulunmamaktadır.

Bu nedenle anılan Kanun’un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdiresası) göre değerleme yapılması gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde; Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde devirve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığıinşaat işinde de iki ayrı teslim sözkonusu olduğundan, müteahhitlerin arsaalımlarının, konut ve işyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu’nda sayılanbelgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir.

Arsa karşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsalbedellerinin, anılan Kanun’un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası)göre, takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Buşekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerin düşülmesisuretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir.” (1)

Görüldüğü gibi vergi idaresivermiş olduğu görüşte arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslimin sözkonusuolduğunu belirtmektedir. Paradan başka bir malla gerçekleşen bu teslimi isetrampa olarak görmektedir.

Trampa ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun2/5. maddesinde teslim olarak belirtilmiş ve verginin konusuna dahiledilmiştir.

2- Fatura Düzenlenip Düzenlenmeyeceği Yönünden

Vergi idaresi, arsanın karşılığı olarak arsa sahibineverilen konut ve işyerleri için müteahhidin fatura düzenlemesi gerektiği görüşündedir.

Vergi idaresi bu konuda vermişolduğu Özelgesi’nde;

“Vergi UsulKanunu’nun 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hükümaltına alınmış olup, arsa karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim sözkonusuolduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, istisna kapsamına girsin girmesinkonut ve işyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerlebelgelendirilmesi gerekmektedir.

Arsakarşılığı olmak üzere, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsalbedellerinin, anılan Kanun’un 267. maddesinin üçüncü sırasına (takdir esası)göre takdir edilmesi ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur. Buşekilde tespit edilen bedellerden, arsa paylarına isabet eden bedellerindüşülmesi suretiyle fatura düzenlenmesi mümkün değildir.”

şeklinde görüş belirtmiştir (2)

Verilen idari görüşten deanlaşılacağı gibi vergi idaresi arsası karşılığı arsa sahibine müteahhittarafından daire veya işyeri teslimlerinde müteahhidin fatura düzenlemesigerektiğini belirtmektedir.



B- YARGI ORGANLARININ GÖRÜŞÜ

1- KDV Yönünden

Kat karşılığı inşaat işlerindearsa sahibine konut veya işyeri teslimlerinin katma değer vergisine tabi olupolmadığı (Katma Değer Vergisi Kanu-
nu’nda yer alan istisna hükümlerinin dışında)yönünde, Danıştay’a intikal eden ve karara bağlanan çok sayıda uyuşmazlık bulunmaktadır.

Danıştay’ın bu teslimin trampaolmadığına ve katma değer vergisinin konusuna girmediğine dair kararları olduğugibi, vergi idaresinin 30 Seri No.lu Tebliği’ne atıfta bulunarak katma değervergisinin konusuna girdiğine dair pek çok kararı da mevcuttur.

a- Arsa Sahibine ArsanınKarşılığı Olarak Konut veya İşyeri Teslimlerinin KDV’ye Tabi Olmadığına DairKararlar

Danıştay’ın bu yönde verdiğikararların dayandığı temel ilke müteahhit tarafından arsanın karşılığı olarakarsa sahibine konut veya işyeri tesliminin trampa olmadığı, arsanın değerlendirilmesineyönelik bulunduğudur.

Danıştay 7. Dairesi verdiğiKarar’da;

“Arsa payıkarşılığı olarak inşa edilen bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından arsasahibine verilmesinin trampa olmadığını ve bu işlemin arsanın değerlendirilmesiolduğunu”

belirterek, müteahhitlertarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak verilen konut veyaişyerlerinin emsal bedelleri üzerinden cezalı olarak salınan KDV’leri terkin etmiştir(3)

Danıştay 9. Dairesinin verdiğibir Karar’da ise;“Arsa karşılığında daire alınması işlemininarsa sahibi yönünden ticari muamele değil arsanın değerlendirilmesi amacına yönelikolduğu ve trampa niteliği taşımaması nedeniyle KDV’ye tabi tutulamayacağını”

belirtmiştir(4)

Danıştay 11. Dairesince verileniki kararda ise,

“Arsasını kat karşılığı müteahhide teslim eden arsa sahibinin buişleminin kendisi yönünden ticari bir muamele değil arsanın değerlendirilmesiamacına yönelik olması nedeniyle KDV’ye tabi olmadığı, müteahhidin arsasahibine arsanın karşılığı olarak daire ve işyeri teslimlerinin ise trampaolmaması nedeniyle KDV’ye tabi tutulamayacağı”

belirtilmektedir (5)

b- Arsa Sahibine Arsa Karşılığı Konutveya İşyeri Teslimlerinin Katma Değer Vergisine Tabi Olduğu

Danıştay’ın vergi idaresiningörüşü doğrultusunda vermiş olduğu kararlar ağırlıklı olarak arsa sahibine arsakarşılığı işyeri teslimleri ile ilgili olup yakın tarihlerle ilgilidir. Bununnedenini aşağıdaki gibi açıklamak mümkündür.

Kararlar 31.12.1997 tarihindenönceki tarhiyatlarla ilgili bulunmaktadır. Bilindiğigibi 31.12.1997 tarihinden (bu tarih dahil) önce net alanı 150 m2’ninaltında olan konut teslimleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 8.maddesine göre katma değer vergisinden istisna bulunmaktaydı.

Net alanı 150 m2’nin altında olan konutinşaatları ile işyeri inşaatlarına ait yapılan incelemelerde katma değervergisine sadece işyeri teslimleri tabi olduğundan cezalı tarhiyatlarda işyeri teslimleri ile ilgili olmaktaydı.

Bu itibarla Danıştay’a yansıyanolaylar da daha çok işyeri teslimleri ile ilgilidir.

Ancak, 01.01.1998 tarihindenitibaren konut teslimlerinde KDV istisnası uygulamasına son verilmiştir (4369 SayılıKanun’la KDV Kanunu’nun 17/4. maddesine eklenen (k) bendi hariç). Bu tarihtenitibaren;

- Net alanı 150 m2’denküçük konut teslimlerinde % 1,

- Net alanı 150 m2’den büyük konutlar ile işyeri teslimlerindeise önceden olduğu gibi % 15,katma değer vergisi hesaplanmaktadır.

Danıştay kararlarınınekseriyetle işyeri teslimlerine yönelik olmasından, sadece arsa sahibine arsakarşılığı işyeri teslimlerinin katma değer vergisine tabi olacağı sonucunavarılmamalıdır. Burada arsa ticari bir işletmeye dahil olmadığı sürece, arsasahibine arsa karşılığında konut veya işyeri teslimi önem arz etmemektedir.Çünkü gerçek kişinin şahsi mülkü olan arsa karşılığında işyeri sahibi olmasıonun ticari kazanç sahibi olduğu anlamına gelmemektedir.

Danıştay 11. Dairesi’nin vergiidaresinin lehine verdiği kararlarda belirttiği “....arsakarşılığı arsa sahibine yapılan işyeri teslimleri, ticari faaliyet kapsamınagirdiğinden katma değer vergisine tabi olacağı açıktır. ......”ifadesi; arsa sahibiyle, müteahhit arasındaki ilişkiye dikkat çekilmekistenmesindendir (6)

Danıştay 11. Dairesince inşaatişiyle devamlı olarak uğraşanların ticari faaliyetleri sonucu elde ettikleri kazançlarınKDV kapsamına girdiği görüşünden hareketle ve 30 No.lu KDV Genel Tebliği’ndekiaçıklamalar esas alınarak kararlar verilmektedir.

Kararlarda bahsedilen ticari işlemi yapan müteahhittir.Müteahhidin yapmış olduğu teslimler de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin1. bendine göre verginin konusunu teşkil eden işlem olarak kabul edilmektedir.Dolayısıyla arsa sahibinin gerçek kişi olması (ticari faaliyette bulunmaması)önem arz etmemektedir. Zaten arsa sahibinin, gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyetolarak arsasını daire ya da işyeri karşılığında müteahhide tesliminde, bu faaliyetticari bir işlem olarak görülmediğinden katma değer vergisi uygulanmamaktadır.Diğer bir ifade ile arsa karşılığı inşaat yapımı amacıyla arsanın müteahhideteslimi gelir sağlayan bir muamele olarak kabul edilmemektedir.

2- Fatura Düzenlenip Düzenlenmeyeceği Yönünden

Danıştay’ın “...tapukaydı yolu ile verilen taşınmazlar için ayrıca fatura düzenlenmesine gerekolmadığı” yönünde yerleşik içtihatları bulunmaktadır (7)

Bu görüşün temeli vergiciliktenbeklenen amacın gerçekleştiği satış veya devir işleminin tapu kaydı ile sabitolmasıdır.



III- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

1- Kat Karşılığı İnşaat İşinin Ancak Düzenlenecek Sözleşmeyle GeçerliOlacağı

Arsakarşılığı kat inşaatı işleminde arsa maliki, arsasını değerlendirmek amacıyla,arsanın bir bölümünün paylarının mülkiyetini inşaatçıya (müteahhide)geçirmekte, bir bölüm paylarının mülkiyetini üzerinde alıkoymaktadır. İnşaatçı(müteahhit) ise, mülkiyeti kendisine geçirilen arsa paylarının karşılığındaarsa malikinin alıkoyduğu arsa paylarına bağlanan bağımsız bölümlerin yapımınıüzerine almaktadır (8)

Bu işlem taraflar arasındayapılan bir sözleşme ile tescil edilir.

Yargıtay’a intikal eden birolayda;

“Arsa payıkarşılığı kat yapımına ilişkin taşınmaz satış vaadi sözleşmesinin, Noter tarafındankamusal biçimde (düzenleme biçiminde) yapılması gerekir”.

şeklinde karar vermiştir (9)

Taşınmaz satış vaadisözleşmesinin geçerli olabilmesi, yanların karşılıklı ve birbirine uyguniradelerini yetkili memur önünde açıklayıp bu konuda usulünce düzenlenecek “resmi senedin” hep birlikteimzalanmasına bağlıdır (10)

2- Kat Karşılığı İnşaat İşininTrampa Olup Olmadığı

a- Trampanın Tanımı

Trampanın sözlük anlamı aşağıdakigibidir.

Avukat Hüseyin ÖZCAN HukukSözlüğü kitabında trampayı “Değiş-tokuşbir hak veya malın, diğer bir hak veya mal ile değiştirilmesi, satışta mukabilivaz para olduğu halde, trampada hak veya maldır. Trampa satış hakkındaki hükümleretabidir” şeklinde tanımlamıştır.

Bir başka eserde ise trampa;

“Parasal olmayanmübadele biçimi olup bir nesnenin dolaysız olarak bir başka nesne ilemübadelesinden ibarettir ” (11)

şeklinde tanımlanmaktadır.

Trampa satışa benzeyen onun gibiiki tarafa borç yükleyen bir sözleşmedir. Satıştan farkı para kullanılmaması, onunyerine edim olarak mal ya da hak verilmesidir. Satışla ilgili hukuk kurallarıtrampada da uygulanır; trampa edenlerden her biri vermeyi yüklendiği şeybakımından satıcı, kendisine verilmesi gereken şey bakımındansa alıcıdurumundadır.

Borçlar Kanunu’nun 232.maddesinde ise trampa;

“Satımhükümleri trampada tatbik olunur. Şöyleki trampaedenlerden her biri, itasını taahhüt ettiği şeye nazaran satıcı ve kendisineverilmesini taahhüt olunan şeye göre alıcı hükmünde tutulur”.

şeklinde hüküm altına alınmıştır.

b- Kat Karşılığı İnşaatSözleşmesinin Niteliği

Arsa mukabilinde, onun üzerinde yapılacakbinadan kat verme taahhüdü (satım veya trampa+istisna) karma sözleşmedir (12)

Kat karşılığı inşaat sözleşmesi karma sözleşmedir. Birtaraftan müteahhidin yapacağı binanın bir kısmının arsa sahibine terk edilmesidiğer taraftan buna karşılık arsa sahibinin kendisine verilecek bağımsızbölümlere ilişkin arsa payının mülkiyetinin müteahhide devredilmesi söz konusudur.

Burada müteahhide devredilen arsapayının (bedelin) karşılığı olarak müteahhidin arsa sahibine konut veya işyeriteslimi sözkonusudur. Karma sözleşmenin bu kısmı satış veya trampa olarakgörülmektedir.

Borçlar Kanunu’ndaki hüküm ve tanımdananlaşılan trampanın bir hak veya malın paradan başka bir hak veya mal iledeğiş-tokuşudur. Bu işlem ise satış hükmündedir.Şöyle ki; trampada bulunan taraflar sahip oldukları malları para ilebirbirlerinden satın almak yerine anlaşarak değiş-tokuş etmektedir. Bu durumdatarafların sahip olduğu mal karşılığında para veya mal almış olması sonucudeğiştirmemektedir. Yani bu işlem karşılıklı iki satıştan başka birşey değildir.

Burada arsa sahibi arsanınüzerine yaptırmak istediği binayı müteahhide para ile yaptırmak yerineyapılacak binanın bir kısmını almak suretiyle inşa ettirirken müteahhit paraile satın alacağı arsayı inşa ettiği daire ve işyerlerinin bir kısmını vermeksuretiyle trampa yoluyla satın almaktadır. Müteahhit yönünden, arsa üzerine inşaedilen daire ve işyerleri, imal edilen emtia niteliğindedir. Müteahhit, bu şekildeimal ettiği daire ve işyerlerinin bir kısmını arsa sahibine vererek arsayısatın almaktadır. Dolayısıyla burada karşılık olarak gerçekleşen iki teslimsözkonusu olmaktadır.

Bu teslimde paranın yeriniarsanın üzerine yapılan binanın müteahhitte kalan kısmının arsa payıalmaktadır. Müteahhit yönünden para karşılığı binayı inşa etmekle arsa üzerineyapacağı binanın bir kısmı ile arsa payını devralması arasında tek fark vardır.Bu ise;

Para (bedel) karşılığı binayıyaptırmak eyleminde binanın tamamı arsa sahibine kalmakta buna karşılık paraçıkışı olmaktadır.

Yapılacak binanın bir kısmı ilearsa payının müteahhide kalması eyleminde ise binanın tamamı yerine bir kısmıarsa sahibine kalmaktadır. Buna mukabil para çıkışı olmamaktadır.

Birinci eylemde müteahhit parakarşılığında inşaat işi yapmakta yani bir hizmet vermekte, ikinci eylemde isemüteahhit inşa ettiği daire ve işyerlerinin bir kısmını arsa sahibine vermeksuretiyle arsanın bir kısmına sahip olmaktadır.

Birinci durumda bir hizmetten,ikinci durumda ise karşılıklı iki teslimden söz etmek mümkündür.

Kişisel görüşümüze göre, arsakarşılığı inşaat işlerinde vergi idaresinin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ileDanıştay 11. Dairesi’nin son verdiği kararlar doğrultusunda hareket edilmeli vemüteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut ve işyeri teslimleri KDV’yetabi tutulmalıdır. Ayrıca bu teslimler nedeniyle fatura düzenlemesi de uygunolacaktır.



* Yeminli MaliMüşavir

(1) M.B’nin01.01.1992 tarih ve 598 Sayılı Özelgesi

(2) Maliye Bakanlığı’nın 01.01.1992 tarih ve598 Sayılı Özelgesi

(3) Dn. 7. D.nin28/05/1990 tarih ve E. 1989/1359, K. 1990/1518, 08/10/1991 tarih ve E.1990/6530, K. 1991/2477, 01.03.1994 tarih ve E. 1982/754, K. 1994/1069 Sayılı Kararları

(4) Dn. 9. D’nin01/03/1994 tarih ve E. 1992/358, K. 1994/1064 Sayılı Kararı

(5) Dn. 11. D.nin 15.02.1996 tarih ve E.1995/3744, K. 1996/709,12/04/1995 tarih ve E. 1995/566, K. 1995/1111 Sayılı Kararları

(6) Dn. 11. D’nin 19.10.1995 tarih ve E.1995/1909, K. 1995/2717, 13/01/1997 tarih ve E. 1995/4880, K. 1987/162,13.01.1997 tarih ve E. 1995/5052, K. 1997/146, tarihsiz ve E. 1985/1899, K,1995/2716. 19.03.1997 tarih ve E. 1986/988, K. 1996/988, K. 1997/1021 SayılıKararları

(7) Dn.7. D.nin 01.03.1994 tarih ve E. 1992/754, K.1994/1069; Dn. 9. D.nin01.03.1994 tarih ve E. 1992/358, K. 1994/1064 Sayılı Kararları

(8) Yargıtay 15. HD’nin09.02.1989 Tarih ve E. 2425 K. 3191 Sayılı Kararı Mustafa Reşit KARAHASAN, Türk Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileriC. 5, s. 299

(9) MustafaReşit KARAHASAN, Türk Borçlar Hukuku -Özel Borç İlişkileri, 5. Cilt, İstanbul-1992 s. 2

(10) Mavrice Boouies- Ajam, Jean İbarrob ve Nicola Pasgvarelli, MarksistEkonomi Sözlüğü, Sosyal Yayınlar, s. 539

(11) MustafaReşit KARAHASAN, Türk Borçlar Hukuku,Özel Borç İlişkileri, İstanbul 1992, s.1167 vd.

(12) Haluk TANDOĞAN, Borçlar Hukuku, Özel Borç Münasebetleri (AktinMuhtelif Nevileri), Cilt 1, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü,