Notes

I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, son yıllarda özellikle büyük şehirlerde kentleşmenin hızla gelişmesine paralel olarak kat karşılığı inşaat işleri de yaygınlaşmaya başlamıştır. Bu sistemde, gerçek veya tüzel kişiler sahibi bulundukları arsaları kat karşılığı müteahhitlere vererek, karşılığında belirli sayıda daire veya işyeri edinmektedirler. Arsa karşılığı inşaat işleri hukuk sistemimizde, tamamen kendine özgü (sui generis), hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hukuki muamele olarak değerlendirilmektedir.

Arsa karşılığı inşaat işlemlerinde hem gayrimenkul hukuku, hem de vergi hukuku yönünden pek çok problemle karşılaşılmaktadır. Bunlardan birisi de, arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut ve/veya işyerlerinin KDV’ye tabi tutulup tutulamayacağıdır. Arsanın ticari bir işletmenin aktifine kayıtlı olduğu durumlarda KDV yönünden herhangi bir sorunla karşılaşılmamakta, gerek arsa teslimi gerekse arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve/veya işyeri teslimleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ancak, arsanın gerçek kişilere ait olduğu hallerde, arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut ve/veya işyerlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde tereddüte düşülmektedir. Bu hususta Vergi İdaresi ve Danıştay’ın görüşlerinin farklı olması da, söz konusu tereddütleri artırmaktadır. Vergi idaresi, müteahhidin arsa karşılığı konut ve işyeri teslimlerini trampa olarak nitelendirmekte ve KDV’ye tutmaktadır. Danıştay’ın yerleşik hale gelen son kararları ise, bu teslimlerin KDV’ye tabi olmadığı doğrultusundadır.

Aşağıda, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yerlerinin KDV karşısındaki durumu Danıştay’ın son kararları çerçevesinde incelenecektir.



II- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSA SAHİBİNE VERİLEN KONUT VEYA İŞ YERLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- VERGİ İDARESİ UYGULAMASI

Vergi idaresi, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü, 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde (1) belirtmiştir. Anılan Tebliğ’de

“arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olmak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğu” belirtilmektedir.

Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olacaktır. Vergiyi doğuran olay ise; arsanın başlangıçta müteahhide devri diğer bir ifade ile teslimin tapu siciline tescille birlikte yapılması halinde tescil anında, teslimin tapu siciline tescilden önce ya da sonra olması veya arsanın arsa sahibinin uhdesinde kalması ve yapılan sözleşmeyle birlikte müteahhide teslimi halinde, teslim anında meydana gelmektedir (2).

Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri ise KDV’ye tabi bulunmakta, net alanı 150 m2’nin altındaki konut teslimlerinde % 1, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

B- DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ

Danıştay, bugüne kadar verdiği kararlarda konuyu Vergi İdaresi uygulamasının tam aksi yönünde değerlendirmiş, arsa karşılığı inşaat işlerinin arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı doğrultusunda kararlar vermiştir. Son kararları da bu doğrultuda olup, bu konudaki Kararlar yerleşik hale gelmiştir.

Danıştay’ın konuya ilişkin olarak verdiği son kararlarının özetleri aşağıdadır:

“İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.” (3).

“Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri KDV’ye tabi değildir.” (4)

Öte yandan, Danıştay’ın konu ile ilgili diğer kararlarından bazılarının özetleri ise aşağıdadır:

“Borçlar Kanunu’nun 182. maddesinde, “satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semeni mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder.” hükmü yer almıştır. Taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir (Semen) karşılığında teslim eder. Semen veya bedel dediğimiz şey, satım akdinde paradır. Arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışı söz konusu değildir.

Öte yandan, aynı Kanun’un 232. maddesinde, satım hükümlerinin, trampada da tatbik olunacağı, şöyle ki, trampa edenlerden herbirinin ifasını taahhüt ettiği şeye göre alıcı hükmünde tutulacağı hükme bağlanmıştır. Trampada, bir mal, başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satım akdine ilişkin hükümler kıyas yoluyla trampada da uygulanmakta olup; trampada, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır.

Oysa, bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen başkadır. Üzerine inşaat (bina) yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında, diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez.

Bütün bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.

Bu durumda yükümlü adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır.” (5)

“Arsa karşılığı olarak inşa edilen ve arsa sahiplerine verilen net alanı 150 m2’nin üzerindeki konutlar, KDV’nin konusuna girmediğinden, KDV’ye tabi olmayacaktır.” (6)

“Arsa karşılığında daire ve işyeri alınması işlemi arsa sahibi yönünden ticari muamele değil, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik olduğundan ve trampa niteliği taşımadığından, KDV’ye tabi tutulamayacaktır.” (7)

C- DEĞERLENDİRME

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, konut ya da işyeri karşılığı başkalarının arsasına inşaat yapılması işleminin KDV yönünden vergilendirilmesindeki problemlerin kaynağını, kat karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda vergi idaresince yapılan uygulamanın yargı organları tarafından kabul görmemesi oluşturmaktadır. Vergi idaresinin görüşünde ısrar etmesi, yargı organı kararlarının ise vergi idaresi görüşünün aksine müstakar hale gelmesi, bir yandan vergi idaresini bir gelir kaybı ile karşı karşıya bırakırken, diğer yandan da, mükellefleri zor duruma düşürmektedir.

Konunun çözümü, kişilerin arsalarını aralarında yaptıkları sözleşme uyarınca müteahhide vererek karşılığında inşa edilen binadan konut veya işyeri alması işleminin hukuki açıdan trampa olarak değerlendirilip değerlendirilmemesine bağlıdır. Vergi idaresi olayı trampa ekseninde değerlendirirken, Danıştay işlemin bir trampa olmadığı görüşündedir. Arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin verdiği arsa payına karşılık müteahhitten konut ve/veya işyeri aldığı ve dolayısıyla yapılan işlemin özel hukuk açısından bir trampa olduğu ileri sürülebilir. Ancak, arsa karşılığı inşaat işleri yargı organlarınca trampa olarak değil, arsanın değerlendirilmesi olarak kabul edilmektedir.

Kişisel görüşümüze göre, yıllardan beri süre gelen, gerek idare ve gerekse mükellefler yönünden problemlere ve uyuşmazlıklara konu olan arsa karşılığı inşaat işlerinde arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut veya iş yerlerinin Danıştay kararları doğrultusunda KDV’ye tabi tutulmamalıdır. İdarenin bu şekilde bir işlem yapması, yargı aşamasında bulunan çok sayıda uyuşmazlığı da çözümleyecektir.



III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsanın ticari bir işletmenin aktifine kayıtlı olduğu durumlarda KDV yönünden herhangi bir sorunla karşılaşılmamakta, gerek arsa teslimi gerekse arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve/veya işyeri teslimleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ancak, arsanın gerçek kişilere ait olduğu hallerde, arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut ve/veya işyerlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde problemlerle karşılaşılmaktadır. Bu problemlerin kaynağı ise, arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda vergi idaresince yapılan uygulamanın, yargı organları tarafından kabul görmemesidir. Vergi idaresi müteahhidin arsa karşılığı konut ve işyeri teslimlerini trampa olarak nitelendirmekte ve KDV’ye tutmakta, Danıştay ise arsa karşılığı inşaat işlerinin arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı görüşündedir. Bize göre bu konuda yapılacak en anlamlı uygulama, Vergi İdaresinin Danıştay kararlarının yerleşik hale geldiği hususunu göz önünde tutarak, mevcut uygulamasında vazgeçmesidir.